RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DE BIENES DEL PATRIMONIO HISTÓRICO,
ARTÍSTICO Y CULTURAL EN LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
RECOGNITION AND VALUATION OF HISTORICAL,
ARTISTIC AND CULTURAL HERITAGE ASSETS IN THE PUBLIC ADMINISTRATION
Diana Libardi
Jorge Meroni meronijo@hotmail.com
Ana R. Plenasio anaruthplenasio@gmail.com
Gustavo Sader gusader@hotmail.com
Universidad Nacional de Río Cuarto
Ensayo
Introducción
A través de la
conceptualización de los activos tangibles e intangibles, de naturaleza no
financiera, controlados por las administraciones públicas, en este caso, específicamente,
los Bienes del Patrimonio Histórico,
Artístico y Cultural, es que se pretende reconocer cuáles son los
elementos de información cuantitativos y cualitativos que ayudan a la medición
de los mismos, en términos de precio de transacción y de valor agregado a la
sociedad[1].
Estos elementos
patrimoniales, ponen de manifiesto en forma especial, las peculiaridades del
sistema contable del sector. En algunos casos no están ligados al cumplimiento
de los objetivos primordiales de la entidad; elementos cuya situación jurídica
los hace inalienables; pueden ser de uso libre o con un control muy particular;
su incorporación al patrimonio puede haber seguido vías con inexistencia de
contraprestación económica; haberse producido esa incorporación en fechas muy
lejanas; no existir mercado de intercambio; bienes únicos o sin sustitutos
comparables.
En este
trabajo se analiza la situación y
perspectivas contables de los bienes arriba mencionados, dadas las especiales
dificultades que presentan, situación no afianzada aún en las normas existentes
en la actualidad. Por ello es que expondremos primero, los conceptos y
criterios de reconocimiento y valoración del Inmovilizado No Financiero, en
general.
Continuaremos con el análisis de la situación y perspectivas contables
de los Bienes del Patrimonio Histórico, Artístico y Cultural, dadas las particulares
dificultades y situación no consolidada en las normas y pronunciamientos
existentes en la actualidad.
Las circunstancias
especiales en las que se desenvuelven las entidades del sector público hacen que,
para muchas de ellas, la incorporación de elementos materiales se efectúe por
vías distintas a las típicas de mercado; en concreto, mediante transacciones
sin contrapartida, procesos en los cuales no se produce un intercambio de
valor, sino que una entidad recibe un valor sin que exista una contrapartida o,
de existir, la misma no es de un valor equiparable.
El reconocimiento
como activo de un elemento recibido mediante una transacción sin contrapartida
es abordado en las Normas Contables Internacionales para el Sector, donde se establecen
dos requisitos: que sea probable que la entidad obtenga futuros beneficios
económicos o servicios potenciales derivados del activo, y que el bien pueda
ser racionalmente medido por su valor razonable, siendo en concreto este último,
el específicamente diferenciador.
Aceptado el
reconocimiento de los elementos objeto de estudio, se hace necesario el
establecimiento de criterios de valoración inicial. Criterios que consisten, de
modo generalizado, en el costo de adquisición o el valor razonable en caso de
no poderse aplicar aquél, ya sea por su inexistencia, desconocimiento o falta
de significación.
El objeto de este trabajo es de examinar la
significación entre otros, a través de la lectura de pronunciamientos
internacionales, de la aplicación del valor razonable al inmovilizado no
financiero, específicamente a los
Bienes del Patrimonio Histórico, Artístico y Cultural. Ciertamente, la determinación del valor
razonable de estos elementos patrimoniales tiene ciertas peculiaridades, cuya
problemática no puede ser analizada, sino está relacionada con el conjunto de
los Inmovilizados No Financieros de las administraciones públicas.
Inmovilizado no financiero del sector
público
La
incorporación de la contabilidad patrimonial al ámbito de las administraciones
públicas, ha supuesto la necesidad de afrontar la problemática de
reconocimiento y valoración de una amplia variedad de activos, entre los cuales
los inmovilizados tangibles e intangibles, de naturaleza no financiera, tienen
una posición esencial.
A
partir del análisis de estos activos, controlados por las administraciones
públicas como resultado de sucesos pasados, para lograr la prestación de
servicios públicos u obtención de rendimientos, es que se establecen cuáles son
los elementos contables que lo integran, los criterios generales de
reconocimiento y valoración, necesarios para su incorporación a los estados
contables presentados por el sector.
Surgen de formas
diversas, en algunos casos incluso se originan como resultado de adquisiciones
a título gratuito. Tampoco es esencial el concepto de la propiedad legal de los
mismos, sino el derecho y la posibilidad de su utilización para el logro de
objetivos y la prestación de servicios.
La utilización de los criterios vigentes en el
ámbito privado, cuyo régimen contable se ha tomado como referencia para la
reforma de las normativas de las administraciones públicas, si bien permiten aprovechar
la amplia experiencia de esta contabilidad, no ha supuesto el logro de criterios
de registro y valoración de general aceptación en el contexto de los
inmovilizados materiales para entidades públicas, conducentes a unos estados
contables con contenidos informativos homogéneamente tratados, de utilidad
contrastada y de general utilización y aceptación.
A pesar de la filosofía
de gestión que propone el sector público y los múltiples avances que viene realizando
la profesión contable, la mera traslación de tales técnicas informativas, son
de difícil aplicación, debido a las peculiaridades de índole jurídica,
económica, financiera y organizativa que presentan las entidades en el contexto
de las administraciones públicas frente a las pertenecientes al ámbito privado.
Estos
activos surgen de formas diversas, en algunos casos incluso se originan como resultado
de adquisiciones a título gratuito. Tampoco es esencial el concepto de la
propiedad legal de los mismos, sino el derecho y la posibilidad de su
utilización para el logro de objetivos y la prestación de servicios.
De
acuerdo con
Es
necesario establecer los criterios de reconocimiento, teniendo presente que la
incorporación de la partida a los estados contables, hagan posible la
consecución de los objetivos de las administraciones en congruencia con las
necesidades de los usuarios. Cualquier elemento de los estados contables debe
estar asociado con el nivel de prestación de servicios o rendimientos futuros
esperados en la entidad. El reconocimiento implica también, la constatación de una
alta probabilidad de valoración de la partida.
Sin
embargo, esto no es tarea menor ya que se presentan a menudo apreciaciones
distintas acerca, de los criterios para el reconocimiento de estos activos o de
los requisitos para la generación de beneficios. Se deberá establecer, en forma
razonable cuáles son los elementos en los que no exista la certeza de aplicarse
a la consecución de los objetivos de la entidad o a la prestación de servicios
públicos, para ser considerados gastos del ejercicio e imputarse a la cuenta de
resultados.
Para
cumplimentar la satisfacción de las necesidades de un tratamiento contable adecuado,
de los bienes del Estado, se debe presuponer que los mismos están debidamente
inventariados y contabilizados, situación no siempre materializada. Esto, no
sólo es un impedimento para brindar información útil para la toma de
decisiones, sino que afecta la transparencia de la gestión de la administración
pública.
Para
abordar los aspectos fundamentales relacionados a estos activos, tales como
concepto y reconocimiento, se deben determinar a continuación los criterios de
valoración de los mismos, definidos como el proceso mediante el cual se
atribuye a cada elemento de los estados contables el monto en unidades
monetarias a figurar en dichos estados, que debe responder a las necesidades de
los usuarios de la información financiera.
Se
evidencian divergencias significativas y dificultades varias para determinar lo
que se entiende por precio de adquisición de estos elementos activos, sus
componentes, los gastos capitalizables y el reconocimiento de resultados en
operaciones de permuta. Lo mismo ocurre en la determinación de los beneficios o
pérdidas surgidas de correcciones de valor, o el reconocimiento del deterioro u
obsolescencia de estos bienes.
No
puede aplicarse un único criterio valorativo para la totalidad de los elementos
de los estados financieros, por lo que se hace necesaria la utilización
simultánea de diferentes criterios de valoración. Para esto debe tenerse en
cuenta la naturaleza, el destino, el plazo de permanencia y su capacidad de
generar rendimientos futuros en concordancia con los objetivos de los estados
contables (Meroni y Libardi, 2008).
Se considera desde
hace ya unos años, según pronunciamientos internacionales, la aplicación del
Valor Razonable como criterio alternativo, es decir, cuando no puedan
utilizarse los criterios de valuación ya reconocidos.
Las
correcciones valorativas que se efectúan a los bienes comprendidos en el
Inmovilizado No Financiero proceden de amortizaciones y pérdidas por deterioro.
La amortización, en su sentido económico, supone el reparto del valor
amortizable de un activo entre los años en que presta sus servicios, es decir,
los años de vida útil estimada. En las administraciones públicas representará
la incorporación de un costo al proceso de generación de servicios, cumpliendo
la misma función económica que en el resto de las organizaciones. Para un
adecuado control del gasto y una mejor asignación de recursos de las entidades
públicas, las amortizaciones son necesarias para el cálculo del costo de los
servicios prestados, así como el de las tasas y precios públicos. Por todo
esto, el cálculo de los consumos del inmovilizado permitirá la evaluación del
costo del servicio prestado, con respecto al beneficio social que reporta.
Los
cambios de tecnología, factores económicos, cambios en la demanda y defectos o
errores de construcción, suelen provocar pérdidas por deterioro en los activos
comunitarios. Cuando éstos han sido valuados al costo histórico o valor de
mercado y han sufrido un deterioro en su potencial de servicio, surge la
inquietud del reconocimiento del mismo. Sin embargo, en los pronunciamientos
internacionales, se estima que se debe corregir la valoración del elemento,
ajustándose su valor neto contable por el monto de la pérdida que se
considerará gasto del ejercicio. En el caso que las pérdidas por deterioros
correspondieren a activos revaluados, se computarán contra la reserva de
revalúo. De exceder el importe de la misma, el remanente, se considerará gasto
del ejercicio.
La excelencia en la
utilización de los bienes públicos, sólo podrá lograrse a través de un adecuado
reconocimiento, valoración y tratamiento de los mismos. Lo antedicho
anteriormente adquiere una fuerte relevancia cuando resulta indispensable
cubrir las expectativas que los ciudadanos y las empresas tienen puestas en sus
administraciones públicas. Actualmente se espera que éstas sean capaces de
ofrecer más valor añadido y mejores resultados a través de servicios que puedan
estar disponibles en cualquier momento y lugar. Los procesos administrativos
tradicionales, la definición de las políticas públicas y su aplicación, deberán
adaptarse con rapidez a este nuevo entorno para cumplir con este objetivo. Esto
cambia el modelo de organización y de funcionamiento tanto interno como
externo, ya que a medida que las administraciones públicas evolucionen en una
estrategia de continua colaboración, los funcionarios públicos también podrán
involucrar a los ciudadanos y colaboradores en la consecución de mayores
objetivos para la sociedad.
Bienes comunales y del
patrimonio histórico, artístico y cultural
Dentro del amplio
espectro de elementos que pueden configurar los activos fijos materiales de las
administraciones públicas, presentan peculiaridades destacadas los Bienes del
Patrimonio Histórico, Artístico y Cultural.
Tal lo descrito para
especificar las características recogidas de definiciones contenidas en
diversos pronunciamientos referidos a estos Inmovilizados No Financieros, son
elementos de naturaleza material que se caracterizan por tener rasgos de
naturaleza histórica, artística, paleontológica, arqueológica, etnográfica,
arquitectónica, estética, científica, tecnológica, así como los sitios
naturales, jardines y parques que tengan valor artístico o antropológico.
Tienen cualidades
específicas, que los individualizan, que les hace muchas veces irrepetibles, de
duración como tales indefinida, para los que el paso del tiempo, en muchos
casos, no origina una depreciación sino que, en ocasiones, incrementa sus
virtudes intrínsecas, cuyo nacimiento se remonta a veces a centenares o incluso
a millares de años, para los que se desconocería su costo histórico, ya sea por
producción o adquisición, al provenir, además, en ocasiones, de donaciones o
rescates hechos por la entidad propietaria actual y cuya individualidad supone
en muchas ocasiones la ausencia de un proceso transaccional paralelo que les permita
asociar un precio por similitud.
Ampliando el
concepto, y teniendo en cuenta a estudiosos del tema: “Analizado un amplio
espectro de pronunciamientos profesionales y legislación contable al respecto,
se ha constatado un común acuerdo de que, a pesar de las particularidades
inherentes a éstos elementos, si se destinan a la finalidad de prestar
servicios específicos distintos de los propios de su naturaleza
(administrativos, educacionales, etc.) deberán ser tratados contablemente del
mismo modo que cualquier otro elemento tangible de carácter operacional. Estos
planteamientos, aún teniendo en cuenta el riesgo de fiabilidad en cuanto a la
valoración económica, han encontrado su justificación en las últimas corrientes
en el ámbito de la gestión pública. Corrientes que consideran necesario que el
aporte informativo en el campo económico y financiero debe constituirse con el
objetivo, entre otros, de posibilitar el adecuado cálculo del coste de los
servicios prestados a la colectividad” (Buch Gómez y Cabaleiro Casal, 2008).
Esta descripción inicial permite poner de
relieve las evidentes dificultades que muestran estos elementos, para poder ser
encuadrados en un sistema contable normalizado, que parte de unas premisas que
permitan su reconocimiento y
posterior valoración.
Reconocimiento
Es preciso señalar
que la doctrina ha sido bastante crítica a la hora de incorporar los principios
contables empresariales al ámbito público, a la totalidad de los activos bajo
el control de las entidades públicas. Se arguye, en este caso que el mantenimiento
de este patrimonio, origina una corriente neta de salida de fondos, dado que
los servicios que se brindan se ofrecen sin precio a la comunidad, o a un
precio tan bajo que no podría cubrirse el costo de mantenimiento. Tampoco sería
posible procederse a su venta a un precio cierto, ni tendría sentido su
depreciación. “Estas corrientes propugnan un tratamiento como bienes en
depósito, ya que la propiedad reside en los ciudadanos y no en las entidades
públicas, siendo estos meros depositarios y gestores” (Buch Gómez y Cabaleiro
Casal, 2007).
Este planteamiento se basa en el hecho de que
la propiedad reside en los ciudadanos y no en la entidad que elabora los
estados contables, siendo las entidades públicas meras depositarias y gestoras,
cuyo objetivo es la de mantener estos bienes. De acuerdo con este enfoque, se
ha de distinguir claramente entre los bienes que las administraciones públicas
utilizan para su gestión corriente, de aquellos otros elementos de los que son
meramente custodios, para ofrecer información diferenciada.
Conforme a este lineamiento los estados
informativos de las entidades que gestionan estos bienes deberían tener en
consideración las especificidades de elementos, proporcionando información
separada, como podría ser sus datos físicos, número de visitantes, descripción
del nivel de situación física del bien, costos de mantenimiento, reparaciones
mayores, junto con un estado de ingresos y gastos relativos a su actividad,
entre los que evidentemente no se incluirían costos de depreciación. Por ende,
la doctrina que defiende esta corriente excluye a estos elementos de los
estados financieros de activos y pasivos ordinarios.
Sin embargo, acerca
de que la presencia de estos elementos activos en los estados financieros de
naturaleza patrimonial pertenecientes a las administraciones públicas, se
contemplan de forma casi unánime por la mayor parte de los pronunciamientos y
legislaciones, siempre que se cumplan ciertos requisitos de activación:
·
Que resulte probable que la entidad obtenga futuros
beneficios económicos o servicio potencial derivado del activo; y
·
El costo del activo para la entidad pueda ser
medido con suficiente fiabilidad.
Este aspecto conjuga
con las posiciones doctrinales discrepantes, al considerar que una parte
significativa de los bienes tangibles fijos en poder de las entidades, tales
como los Bienes del Patrimonio Histórico, Artístico y Cultural que, en la
mayoría de los casos no aportan renta neta positiva alguna, por lo que no
cumplen de esta manera, con los requisitos básicos conceptuales de los
elementos de activo.
En este sentido, cabe
resaltar con respecto a estos bienes de naturaleza muy especial y que se
consideran destinados al uso general, que únicamente aparecen reflejados, en
muchas oportunidades y con carácter temporal como activos de las entidades en
tanto que no comiencen a cumplir el cometido para el que están destinados, enfoque
que lleva consigo consecuencias de diversa índole, tanto sobre la imagen
patrimonial de la entidad, como sobre la incidencia económica de estos bienes
en la prestación de servicios.
Este conjunto de
bienes de dominio público, controlados por entidades públicas, están destinados
a ser utilizados por la generalidad de los ciudadanos, aunque no siempre se
conservan por su capacidad de prestación de servicios públicos u obtención de
rendimientos. Si así lo hicieren, es decir si se destinaran a la prestación de
servicios públicos, no se diferenciarían del inmovilizado tangible y como tal
deberían ser tratados.
No obstante, la
normativa que regula la información contable en ámbitos internacionales los
reconoce como activos con independencia de que puedan o no ser vendidos, cuando
cumplan los requisitos de reconocimiento establecidos para todos los
Inmovilizados No Financieros. No plantea un criterio de reconocimiento
específico más allá de lo establecido para el resto de los mismos, salvo que
éstos deban reconocerse igualmente que las inversiones destinadas al uso
general.
También se contempla el caso de imposibilidad
de una valoración razonable de los elementos. En ese caso no estarán presentes
en el estado de situación financiera de la entidad, debiéndose informar
adecuadamente de las razones de ello, así como de todos los elementos bajo
estas circunstancias, a través de las notas explicativas.
Resulta claro, por
tanto, que resulta relevante la información relativa a estos elementos, si bien
contempla la existencia de situaciones con problemas de fiabilidad, razón por
la que admite esa segunda alternativa.
Por eso es que coincidimos
con lo especificado por Buch Gómez y Cabaleiro Casal, 2008: “No se debe dejar
de señalar que, si bien del análisis genérico realizado sobre los inmovilizados
tangibles en general, centrado en normativa positiva, de carácter legal o
profesional, podría derivarse que las diferencias de criterios aun siendo
importantes no parecen insalvables, una mayor profundización en el tema, con la
toma en consideración de importantes
segmentos de activos fijos que se presentan como especiales en el sector público,
como pueden ser los Bienes del Patrimonio Histórico Artístico y Cultural, así
como la extensión del estudio a las posiciones doctrinales en presencia, nos
ofrecerían una visión todavía más completa, compleja y heterogénea de la
situación presente en el ámbito de los activos fijos públicos. En este
contexto, cabría preguntarse si la utilización de un Bien del Patrimonio
Histórico, Artístico y Cultural en la prestación de un servicio de naturaleza
exclusivamente cultural debe influir en su valoración, como se defiende doctrinalmente
por un determinado grupo de estudiosos, la cual sería distinta de la que
tomaría el mismo bien si se dedicase a una actividad específica de la entidad,
como podría ser sanitaria o administrativa. En definitiva, resulta evidente que
nos enfrentamos a un tema complejo y abierto a la discusión y a los aportes con
el fin de lograr un sistema de información contable que ofrezca una utilidad
real al servicio de la colectividad”.
Por todo lo comentado anteriormente, es que
sostenemos que resultaría beneficioso, para los usuarios de la información
financiera de las administraciones públicas y por consiguiente relevante, el
considerar a los Bienes del Patrimonio Histórico, Artístico y Cultural, el
tratamiento general de activo. Debiéndose reconocer como cualquier inmovilizado
no financiero, siempre que sea posible asignar razonablemente un valor,
estableciéndose incluir en la memoria información cualitativa sobre aquellos a
los que no se pueda adjudicar razonablemente un valor y sean de relativa
importancia.
Valoración
Centrándonos en los
criterios valorativos, los diversos pronunciamientos se decantan por la vía por
la cual el elemento se ha incorporado al patrimonio de la entidad. Es decir, la
valoración inicial estaría dada por el costo de adquisición, incluyéndose los
gastos inherentes, aplicándose similar procedimiento de cálculo de construirse
el bien por la propia entidad.
Entre las situaciones
particulares de incorporación se encuentra la entrada de elementos como
consecuencia de transacciones sin contrapartida, casos para los que se
aplicaría el criterio del valor corriente para los elementos incorporados a
costo nulo, por donación, expropiación o proceso similar.
En los diferentes
pronunciamientos se propugnan que estos elementos, cuando se reconozcan, sean
valorados por su costo, y de no existir éste se utilizará el valor razonable.
Sin embargo, admitida
la necesidad del reconocimiento de este tipo de elementos por las entidades del
ámbito público en sus estados financieros por considerarse, en principio,
relevante su información financiera, las especiales peculiaridades que éstos
presentan, suponen que cuando nos encontramos con elementos ya ingresados con
anterioridad, aspecto que se presenta con frecuencia, este proceso valorativo
en numerosas ocasiones no puede tener lugar. Todo ello provoca la tenencia o
control de estos bienes, por muchas entidades públicas sin su reflejo en los
estados financieros, con la consiguiente heterogeneidad que todo ello provoca y
el sesgo informativo que origina.
Por otro lado, contablemente, como bien
señala gran parte de la doctrina, los incrementos de valor de un activo por
encima del importe en libros o valor neto contable se llevarán a una cuenta de patrimonio
neto (concretamente a una reserva de revalorización); mientras que las
disminuciones se consideran resultados negativos del ejercicio. Sin embargo, un
incremento se reconocerá en la cuenta de resultados del ejercicio cuando
suponga una reversión de una devaluación anterior del activo, que se reflejó en
su momento como resultados. De la misma forma, una disminución de valor se
cargará contra la reserva de revalorización cuando se hayan reconocido
previamente un incremento relacionado con el mismo bien, con el límite del
saldo de dicha cuenta de reserva.
El valor
razonable en los bienes del patrimonio histórico, artístico y cultural
Tal como lo definimos oportunamente el valor
razonable de un activo "es el importe por el cual podría ser
intercambiado (...), entre partes interesadas y debidamente informadas, en una
transacción realizada en condiciones de independencia mutua". De la
definición se desprende que se busca aproximarse lo más posible al precio de
mercado, dato que no siempre va a estar a disposición de las entidades públicas.
Continuando con la determinación del valor
razonable, con respecto a los bienes que venimos describiendo, éste vendrá
definido por el precio de mercado o por una estimación del mismo cuando no
dispongamos de dicho precio, y habrá de ser determinado por un perito
cualificado, mediante la correspondiente tasación. Para poder optar por esta
forma de valoración, las revalorizaciones se harán de forma periódica, con una
regularidad suficiente y adecuada para que la información financiera
transmitida sobre el activo sea relevante y se mejore el grado de
comparabilidad de la misma.
Es imprescindible establecer las condiciones
para determinar dicho valor. En primer lugar, nos encontramos con la
determinación del precio de mercado. En
estos casos, los mercados en los que se intercambian están normalmente, lejos
de la libre competencia. Concretamente, una de las formas más comunes de
transmisión es la subasta pública. Aún así, siendo conscientes de las
limitaciones presentadas, aquellos bienes que cuenten con este tipo de mercado
por lo menos tienen esa referencia del precio obtenido en la subasta pública o
en el concurso público, a tener en cuenta en el momento de la adquisición
onerosa. Es decir, será su precio de adquisición desde el punto de vista del
reconocimiento contable inicial, y en ese momento coincidirá con su valor
razonable.
En este sentido, pensamos que, para el
Patrimonio Histórico, Artístico y Cultural sería conveniente ampliar la
concepción del concepto de mercado, más allá de la competencia perfecta. Hay muchos
objetos culturales, entre los que podemos encontrar numerosas obras de arte,
sellos, incunables, monedas, joyas, etc., que se venden exclusivamente mediante
el mecanismo de la subasta pública. Y aunque el precio de la subasta no
represente una apreciación global de mercado (por no haberse fijado en
competencia perfecta) es el único existente por las peculiaridades propias de
estos bienes.
En segundo lugar, establecer cuáles son los
métodos de valoración aplicables. En general se sugieren el de costo (ya visto
anteriormente), el de comparación de ventas y el de capitalización de rentas.
El método de costo
o de reposición es muy
utilizado en la valoración de inmuebles en general y siempre que se incorpore
en el mismo un factor que represente el valor histórico-artístico. De todas
formas, hay autores que consideran que este método es poco apropiado para
valorar inmuebles antiguos por el problema que supone la estimación de la
depreciación, pero para los de carácter cultural no sería necesario el cálculo
del efecto de la depreciación física o la obsolescencia, ya que entendemos que
no va ha tener lugar por las características propias de estos bienes.
El método de comparación
de ventas suele ser el
que aporta resultados más cercanos a la realidad y puede ser utilizado para todos
aquellos bienes culturales como las obras de arte, los libros antiguos, los
sellos, las monedas, etc.
Los métodos de capitalización de rentas son
aplicables para aquellos activos que generen flujos de caja, por estar afectos
a una actividad económica o por encontrarse en régimen de alquiler, como sucede
con los museos, teatros o edificios históricos arrendados. Para el caso de
otros tipos de activos culturales, por ejemplo, cuadros, esculturas, restos
arqueológicos, libros, documentos, bienes naturales únicos, etc., que formen
parte de dichos museos, bibliotecas, archivos, jardines o parques naturales o
de exposiciones concretas, estos métodos pueden tener cierta utilidad para
valorar el conjunto, pero no cada objeto, ya que la individualización de los rendimientos
económicos es casi imposible y probablemente carezca de sentido.
Para los inmovilizados, en los que no es
posible establecer valores de mercado, por su naturaleza específica, la
doctrina sugiere entre otros: el valor de
uso, cuando tiene un uso específico por usuarios concretos que no están
relacionados con el mercado; el valor
asegurado, en el caso de activos que asegurados, y se entenderá como valor
el previsto por la póliza o contrato de seguro; el valor catastral o imponible, para aquellos inmuebles que si lo
tengan; el valor de renovación,
cuando ha sido necesario reconstruir, sustituir o reparar el bien en cuestión;
etc.
Una vez optado por el reconocimiento del bien
como un activo más, habiéndose otorgado un valor inicial, resulta obligado determinar
el valor que el mismo debe reflejar en los estados financieros de la entidad a
lo largo del tiempo y, en consecuencia, indicar si procede o no, que el bien
esté sometido a un proceso de depreciación.
En coherencia con lo ya señalado, si el reconocimiento
y valoración de los Bienes del Patrimonio Histórico Artístico y Cultural es
similar al del resto de los elementos del inmovilizado tangible, y se opta
entre el método de costo y el de reevaluación sobre la base del valor razonable,
surge la consiguiente necesidad de determinar las depreciaciones en los casos
de bienes de vida útil limitada, así como los deterioros de valor. Sin embargo,
también se opina, que, si se opta por el método de valor corriente, se entiende
que, aplicado con la debida regularidad, hace innecesaria la práctica de
depreciaciones.
Pero en general el grupo de organismos
normalizadores que, a pesar de presentan posturas diversas, entiende que estos
activos reconocidos mantienen sus valores históricos, no teniendo lugar la
práctica de políticas despreciativas.
La opinión de AECA, es que sean de aplicación
los criterios establecidos para cualquier inmovilizado no financiero que,
permiten como criterio alternativo al método de costo la utilización del valor
razonable, no siendo admitido un proceso despreciativo.
Por último,
sostenemos que para lograr una mejora en la gestión de las entidades públicas y
centrándonos en los bienes que, por sus características históricas, artísticas,
cultural o de índole similar, que cumplen una función única e irrepetible, que
deviene de la propia naturaleza de los mismos, es que no puede omitirse el
adecuado tratamiento contable de estos bienes.
Por eso es que
resulta ineludible el reconocimiento de los mismos, buscando al elaborar los
estados informativos de las entidades públicas, que se tengan en consideración
las especificidades de éstos, por lo que la información brindada deberá incluir
datos físicos, situación física del bien, costos de mantenimiento, reparaciones
a realizar y un estado de ingresos y gastos relativos a su actividad, entre los
que no se incluirán los costos de depreciación, tal lo desarrollado
anteriormente.
Conclusiones
La
utilización en el ámbito de las administraciones públicas, de estructuras
contables patrimoniales siguiendo la base contable de devengo y gestión
continua, utilizadas por el sector privado, ha suscitado un sinnúmero de
polémicas. La aplicación de conceptos y criterios contables a determinados
elementos, tales como los Bienes del Patrimonio Histórico Artístico y Cultural,
debido a sus peculiaridades, originan grandes dificultades para ser encuadrados
en sistemas contables que han sido creados para otros ámbitos y que cumplen
diferentes funciones. Esto ha dado lugar a diferentes posicionamientos,
manifestándose a través de normas y pronunciamientos profesionales, para tratar
de dar una respuesta acorde a la realidad vigente en el ámbito de la
administración pública.
De
la lectura de esos pronunciamientos profesionales, se constata que existen acuerdos
que, a pesar de las particularidades de los elementos mencionados, éstos
deberán ser tratados contablemente de la misma manera que el resto de los
elementos tangibles de carácter operacional, si se destinan a la finalidad de
prestar servicios específicos distintos de su propia naturaleza
(administrativos, educacionales, etc.).
Este planteamiento, a pesar del
riesgo de fiabilidad en cuanto a la valoración económica, ha encontrado su
justificación ya que considera necesario que el aporte informativo en el campo
económico y financiero debe posibilitar el adecuado cálculo del costo de los
servicios prestados a la sociedad.
Este heterogéneo panorama
termina por traducirse en que algunos pronunciamientos los bienes, reciben un
tratamiento contable tradicional, en línea del habitualmente aplicado a los
activos tangibles operacionales, en otros se opta por que se informe de su
presencia separadamente de los estados financieros tradicionales, con un
contenido de carácter más descriptivo que financiero.
Se distinguen además sensibles
diferencias atendiendo a los criterios valorativos por los cuales se ha optado,
relacionados con la tipología de bienes tratados, en general se ha preferido
una valoración en términos corrientes. Se ha priorizado en general la relevancia
de esta información no sólo en cuanto a la justificación del destino de los
recursos financieros, sino al haber propuesto una valoración económica a favor
de la fiabilidad. En cualquier caso y aún de no disponer de información en
términos financieros, situación cuya posibilidad estos pronunciamientos también
admiten, se deberá informar atendiendo a otros criterios tanto de carácter
físico como económico. La conjunción de ambos criterios informativos, provoca
también heterogeneidad de criterios, lo que nos parece entendible, dado la
disparidad de elementos estudiados.
Por último, sostenemos que el
tratamiento contable a adoptar para los bienes en cuestión, resulta
significativo como criterio de información a los usuarios en particular y a la
ciudadanía en general, dada su incidencia directa en los aspectos inherentes a
la consistencia, universalidad y transparencia de la gestión pública.
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TORGA, P. y VERSINO, E. (2008) – “Plan de
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[1] El trabajo está
enmarcado en el Proyecto “La perspectiva de la información en el enfoque de la
utilidad para la toma de decisiones aplicada a intangibles de empresas
cotizantes y del sector público”.